1.2. Объекты налогообложения и налоговая база

We use cookies. Read the Privacy and Cookie Policy

1.2. Объекты налогообложения и налоговая база

Для российских организаций

Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество, признаваемое основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Гражданский кодекс дает определение недвижимого и движимого имущества. К недвижимым вещам согласно статье 130 относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Все остальное, включая деньги и ценные бумаги, относится к движимым вещам. При этом нужно учитывать, что пункт 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ исключает из объектов налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Здесь нужно принять к сведению недавнее письмо Минфина РФ от 10 апреля 2006 г № 03-06-04-04/12, в котором разъясняется, что подведомственные Министерству обороны государственные унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны в отношении принадлежащего им на праве хозяйственного ведения имущества уплачивать налог на имущество организаций.

Для того чтобы признать имущество в качестве объекта налогообложения налогом на имущество, необходимо учитывать следующие условия, определяемые Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01:

1. объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2. объект предполагается использовать в течение длительного времени, т. е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3. объект не предполагается к дальнейшей перепродаже;

4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Для некоммерческих организаций имущество в этом случае признается объектом основных средств, если оно предназначено для использования в деятельности, предполагающей достижение целей, поставленных данной некоммерческой организацией, в том числе предпринимательской деятельности, или для управленческих нужд некоммерческой организации.

Не учитываются в качестве объектов основных средств машины, оборудование и иных аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, предметы, сданные в монтаж или подлежащих монтажу, находящиеся в пути и капитальные и финансовые вложения.

На практике часто возникают сложности с датой постановки на учет в качестве основного средства еще не зарегистрированного в органах государственной регистрации объекта недвижимости. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г № 91н принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств, утвержденного руководителем организации и составляемого на каждый отдельный инвентарный объект. Пункт 52 Методических указаний разрешает объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств, то есть в нашем случае и учитывать при начислении налога на имущество. Но поскольку Методические указания не обязывают организации поступать именно таким образом, то налогоплательщики могут самостоятельно для себя определить дату постановки на учет в качестве объекта основных средств недвижимого имущества, закрепив данное решение в своей учетной политике.

Нельзя здесь не отметить позицию Минфина РФ. Так в своем Письме от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71 он разъяснил, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то их стоимость включается в налоговую базу при исчислении налога на имущество. Таким образом, в числе перечисленных условий, соответствующих Методическим указаниям, содержится условие о самостоятельном решении организации принимать данные объекты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть обжалованы в суде, а Налоговый кодекс предусматривает ответственность в виде штрафа за несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в размере 5000рублей согласно статье 120, если деяние совершено в одном налоговом периоде, и штрафа за то, что данное деяние повлекло за собой занижение налоговой базы, в размере 10процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей. Специалисты налоговых ведомств в своих разъяснениях придерживаются жесткой позиции, которая заключается в том, что если здание эксплуатируется и поданы документы на государственную регистрацию, то налог на имущество должен начисляться и уплачиваться, несмотря на то, что здание учитывается на счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Судебные органы в этом вопросе также придерживаются позиции налоговых органов. Так Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2004 г. № А19-8424/03-45-Ф02-2057/04-С1 было признано недобросовестным бездействие общества, выразившееся в неоформлении правоустанавливающих документов на недвижимое имущество, переданное ОАО фирме «БаАнго-Сити» в качестве вклада в уставной капитал и, как следствие, неуплате налога на имущество. А в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 г. № Ф04-2395/2006(22105-А27-37) суд прямо указал, что отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не исключает обязанности по постановке их на бухгалтерский учет, а также исчисления и уплату налога на имущество.

Существует еще одно интересное письмо Минфина РФ от 26 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/93, касающееся приобретенных объектов недвижимости, которые не отвечают требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, то есть требуют реконструкции или подлежат сносу. Такие объекты недвижимости, по мнению Минфина не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество.

Приняв основное средство к учету в качестве объекта налогообложения налогом на имущество, необходимо определить налоговую базу:

1. Для амортизируемого имущества в соответствии со статьей 375 Налогового кодекса РФ налоговой базой для расчета налога на имущество является среднегодовая (средняя) остаточная стоимость имущества. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества равна сумме величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, деленной на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенным на единицу.

Пример расчета средней стоимости имущества:

По данным бухгалтерского учета ООО «Марс» остаточная стоимость основных средств составляет по состоянию на:

01.01.06 – 280000 руб.

01.02.06 – 262000 руб.

01.03.06 – 350000 руб.

01.04.06 – 343000 руб.

Средняя стоимость имущества, подлежащая налогообложению за I квартал 2006 года, составит:

280000+262000+350000+343000 / 3+1= 308750 руб

Остаточная стоимость имущества равна разности первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете может начисляться одним из нижеперечисленных способов:

– линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

– способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Организация утверждает выбранный способ начисления амортизации в своей учетной политике.

При исчислении налога на имущество, необходимо иметь в виду, что Налоговый Кодекс требует определять налоговую базу отдельно по каждому нижеуказанному пункту, а, следовательно, и подавать отдельные налоговые декларации:

· по местонахождению организации

Пример: ООО «Марс» зарегистрировано по месту своего нахождения в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, следовательно, рассчитывает налоговую базу и подает налоговую декларацию по налогу на имущество в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова;

· по имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс

Пример: ООО «Марс» открыло филиал, имеющего отдельный баланс в Кировском районе г. Волгограда. Следовательно, ООО «Марс» должно рассчитывать налоговую базу и подавать налоговые декларации как в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, так и в ИФНС Кировского района г. Волгограда;

· по имуществу, находящемуся вне местонахождения организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс

Пример: ООО «Марс» имеет собственное складское помещение в Краснопресненском районе г. Самара. ООО «Марс» обязано рассчитывать налоговую базу по данному складскому помещению отдельно и подавать налоговую декларацию в ИФНС России по Краснопресненскому району г. Самара.

· по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам

Пример: ООО ”Марс”, зарегистрированное в Ленинском районе г. Саратова, осуществило капитальные вложения в основные производственные фонды на территории Саратовской области в размере 60 миллионов рублей в результате реализации инвестиционного проекта. В соответствии с действующим на территории Саратовской области Законом от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО “О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций” ООО “Марс” облагает такое имущество по налоговой ставке 1,1 процентов и ведет его бухгалтерский учет раздельно от имущества, облагаемого по ставке 2,2 процента.

· по имуществу, имеющему фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). Если имущество находится одновременно на территории нескольких субъектов РФ (например, линии связи), то налоговую базу необходимо рассчитать отдельно в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

2. Для имущества, не подлежащего амортизации, налоговой базой является разность первоначальной стоимости и величины износа, рассчитанной на конец каждого отчетного (налогового) периода. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, по объектам основных средств некоммерческих организаций, по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.)По объектам основных средств некоммерческих организаций, начисление износа производится в конце отчетного года, исходя из установленного организацией срока их полезного использования и учитывается на отдельном забалансовом счете.

Для иностранных организаций

Налогообложение налогом на имущество иностранных организаций производится по-разному в зависимости от того, осуществляет ли иностранная организация свою деятельность в РФ через постоянное представительство или нет.

· Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, должна вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета, то есть аналогично рассмотренному выше порядку учета для российских организаций.

· Для иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, но обладающей недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, налоговой базой является инвентаризационная стоимостьв отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Инвентаризационная стоимость определяется по данным органов технической инвентаризации. Организации технической инвентаризации обязаны направлять сведения об инвентаризационной стоимости расположенного на подведомственной им территории недвижимого имущества и его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. Сведения об инвентаризационной стоимости объектов налогообложения заполняются на основании данных технических паспортов. Согласно статье 375 Налогового кодекса РФ организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

В соответствии со статьей 382 Налогового кодекса РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества рассматриваемых иностранных организаций исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Если недвижимость приобретена и зарегистрирована после начала календарного года, то при расчете налога и авансового платежа по налогу на имущество необходимо учитывать положения статьи 55 Налогового кодекса РФ о том, что для приобретенного или реализованного имущества в календарном году налоговым периодом по налогу на это имущество в данном календарном году является период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика, то есть количество месяцев в календарном году нахождения объекта недвижимого имущества в собственности иностранной организации.

Иностранные организации обязаны определять налоговую базу отдельно согласно нижеуказанным пунктам:

1. по имуществу, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства;

2. по каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне местонахождения постоянного представительства;

3. по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.

4. по каждому объекту недвижимого имущества в случае, если данный объект имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). В данном случае налоговая база рассчитывается пропорционально доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.