1. Момент постановки на учет в качестве объекта основного средства

1. Момент постановки на учет в качестве объекта основного средства

В соответствии со статьей 375 Налогового кодекса РФ налоговой базой является среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества, признаваемого объектами основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, для начисления налога на имущество по имеющейся у организации недвижимости, необходимо, чтобы она числилась в бухгалтерском учете на счете 01”Основные средства”. Однако законодательно не определено, в какой именно момент недвижимое имущество должно быть отражено на счете 01. Существует несколько точек зрения по данному вопросу:

1. Недвижимое имущество становится объектом основным средств после государственной регистрации;

2. После подачи документов на регистрацию;

3. В момент фактической эксплуатации объекта.

Согласно первой точке зрения недвижимое имущество признается объектом основных средств в момент государственной регистрации права собственности на него, следовательно, с этого момента данный объект включается в налоговую базу по налогу на имущество. До этого момента объект числится в бухгалтерском учете организации на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. В соответствии с п.3 ПБУ 6/01 объекты, учтенные на счете 08, не являются основными средствами, и в отношении них данное ПБУ не применяется, а, следовательно, они не могут рассматриваться в качестве объекта обложения по налогу на имущество организаций. Организация может применить данную позицию в своей хозяйственной деятельности, внеся в учетную политику пункт о признании объекта недвижимости основным средством в момент государственной регистрации права на собственности на указанное имущество.

Однако здесь следует учитывать, что в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть обжалованы в суде. Налоговым кодексом также предусмотрены санкции в виде штрафа за несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в размере 5000рублей согласно статье 120, если деяние совершено в одном налоговом периоде, и штрафа за то, что данное деяние повлекло за собой занижение налоговой базы, в размере 10процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000рублей. Судебные органы в данном случае придерживаются позиции налоговых органов.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 г. №Ф04-2893/2005(17566-А70-33) в резолютивной части указывается: не может являться основанием для признания решения налоговой инспекции о доначислении налога на имущество довод налогоплательщика о том, что он не может быть плательщиком налога на спорное имущество в силу того, что договор купли-продажи не прошел государственную регистрацию. Отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество.

В постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 января 2006 г. № А33-12413/2005-Ф02-6862/05-С1 также говорится, что факт отсутствия государственной регистрации права хозяйственного ведения на переданное предприятию недвижимое имущество не является основанием для невключения его остаточной стоимости в налоговую базу по налогу на имущество. А довод предприятия о необходимости применения при рассмотрении данного дела положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ является несостоятельным, так как отсутствуют неустранимые сомнения, противоречия и неясности в применении положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, в том числе при определении в качестве объектов налогообложения недвижимого имущества, переданного налогоплательщику на праве хозяйственного ведения.

Поэтому в судебных спорах, на наш взгляд, следует руководствоваться положениями, закрепленными в учетной политике.

Также следует учитывать тот факт, что в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), списывается с бухгалтерского учета. При этом в ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю. Таким образом, определяющим условием для признания в бухгалтерском учете выбытия основного средства и списания его с баланса являются договор купли-продажи, акт приемки-передачи и факт перехода права собственности на продаваемый объект. Таким образом, продаваемое имущество должно числиться у продавца в бухгалтерском учете в составе основных средств до перехода на него права собственности к покупателю и списания объекта с учета. А у покупателя такое имущество будет отражено как основное средство после того, как он зарегистрирует свое право собственности на него. В случае отражения покупателем имущества в учете в качестве объекта основного средства до оформления права собственности такое имущество подпадет под двойное налогообложение, как у продавца, так и покупателя.

Вторая точка зрения предполагает, что в налоговую базу по налогу на имущество включается стоимость недвижимости в тот момент, когда организация подала документы на государственную регистрацию данного объекта. Подтверждением данной позиции является несколько писем Минфина России, одно из которых мы приведем в пример:

Согласно письму от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71 "О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество" объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. С учетом требований статьи 374 НК РФ объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

К такому разъяснению стоит прислушаться, так как после вступления в силу закона от 29.06.04 № 58-ФЗ все методологические функции в области налогов и сборов перешли к Минфину России, и налоговые органы должны руководствоваться его мнением.

Заострим внимание на интересной фразе в данном письме: объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в числе прочих условий и в соответствии с решением организации. Следовательно, косвенное подтверждение правильности первой точки зрения наблюдается и в письмах Минфина.

В соответствии с третьей точкой зрения объекты недвижимости, эксплуатируемые в хозяйственной деятельности организации, облагаются налогом на имущество независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию. Обосновать данное утверждение можно на основании ПБУ 6/01"Учет основных средств". Согласно ему к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Причем для того, чтобы принять актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, необходимо, чтобы выполнялись одновременно несколько условий:

а) объект должен предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект должен предназначаться для использования в течение срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает продавать данный объект в ближайшем будущем;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно, требование о необходимости государственной регистрации объектов недвижимости в вышеперечисленных пунктах не содержится. Ссылка на государственную регистрацию есть в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, где говорится, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Заметим, что акцент делается на слове “ допускается”, а не обязывается.

Таким образом, бухгалтеру организации можно воспользоваться одной из изложенных выше позиций, принимая решение исходя из оценки возможностей организации и существующего мнения местных налоговых органов, в которые можно направить письменный запрос о том, как следует поступать организации в подобном случае. Письменный ответ может служить весомым аргументом для проверяющих при выездных проверках.