2.4. Зачет (возврат) налогов при реорганизации юридического лица

2.4. Зачет (возврат) налогов при реорганизации юридического лица

Процесс реорганизации организации может проходить в формах слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Инициаторами реорганизации могут выступать учредители (участники) либо орган юридического лица, уполномоченный на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица регламентированы ст. 50 НК РФ.

Обязанности по уплате налогов и сборов, таможенных платежей реорганизованного юридического лица возлагаются на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Эта норма части второй п. 2 ст. 50 НК РФ фактически означает, что штрафы, начисленные реорганизуемой организации, не перекладываются после ее реорганизации на правопреемника.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).

Особенности правопреемства зависят от формы реорганизации.

Так, реорганизация в форме слияния предусматривает объединение двух или нескольких организаций в одну. При этом права и обязанности каждой из этих организаций переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Новая организация является правопреемником и в части исполнения обязанности организации по уплате налогов (ст. 58 ГК РФ, п. 4 ст. 50 НК РФ).

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Это же правило действует и в части исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 50 НК РФ).

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. Новые юридические лица признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица и по обязанностям по уплате налогов. Причем при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством (ст. 58 ГК РФ, п. 6, 7 ст. 50 НК РФ). Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Но правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает (ст. 58 ГК РФ, п. 8 ст. 50 НК РФ). Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

Пример.

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговому органу о признании недействительным решения ответчика и об обязании налогового органа возместить НДС в сумме 2 364 960 руб.

Открытое акционерное общество выделилось из состава закрытого акционерного общества, последнее до реорганизации уплатило в бюджет сумму НДС, которую открытое акционерное общество сочло возможным предъявить к возмещению из бюджета. Налоговый орган в возмещении НДС отказал, ссылаясь на п. 8 т 50 НК РФ.

Суд отказал открытому акционерному обществу в иске по тем основаниям, что в соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемство по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

Открытое акционерное общество сослалось на ст. 58 ГК РФ, в соответствии с п. 4 которой при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно разделительному балансу. В связи с этим истец полагал, что, поскольку ему по разделительному балансу были переданы как активы, так и пассивы, он был вправе пользоваться налоговой льготой (возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных закрытым акционерным обществом) в той части имущества, в которой оно было ему передано по разделительному балансу.

Между тем ГК РФ, в том числе его ст. 58, не могут применяться к данным отношениям исходя из правила п. 3 ст. 2 НК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В данном случае подлежит применению п. 8 ст. 50 НК РФ, согласно которому при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

Таким образом, в отношении налоговых обязанностей п. 8 ст. 50 НК устанавливает прямо противоположное правило, нежели ст. 58 ГК РФ.

Истец полагал, что по настоящему делу спор возник не о передаче налоговых обязанностей, а о возникновении права на возмещение НДС из бюджета, и ссылался при этом на ст. 8 НК РФ, раскрывающую понятие налога.

Между тем данная статья НК РФ подлежит применению с учетом ст. 52 НК РФ, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Таким образом, исходя из общего принципа обязанность конкретного налогоплательщика по уплате налога касается и его права на уменьшение налогооблагаемой базы и налога (налоговые льготы, вычеты).

Что же касается НДС, согласно положениям п. 1 и 2 ст. 173 НК РФ о том, что налоговые вычеты являются неотъемлемой составной частью при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные третьим лицом (а не истцом), после реорганизации юридического лица и государственной регистрации истца в силу п. 8 ст. 50 НК РФ не могут быть предъявлены истцом к возмещению из бюджета. (по материалам постановления ФАС Московского округа от 29.01.2003 по делу № КА-А40/9126-02)

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом и правопреемником в налоговой сфере признается вновь возникшее юридическое лицо (ст. 58 ГК РФ, п. 9 ст. 50 НК РФ).

Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Данный зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (то есть реорганизация завершена), за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Именно от этих дат и должен вестись отсчет упомянутого в п. 10 ст. 50 НК РФ месячного срока, отпущенного налоговому органу для зачета переплаты правопреемнику.

Решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных или взысканных налогов в пользу правопреемника принимается налоговым органом по месту его учета, а не налоговым органом по месту учета реорганизованной организации.

Пример.

ОАО «Н» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений ИФНС России по г. Москве № 45, которой 26 мая 2006 года были приняты решения о зачете сумм НДС и налога на имущество ОАО «Ф» в счет переплаты налогов.

Между тем ОАО «Ф» было реорганизовано в форме разделения, и в результате реорганизации были созданы ОАО «Н» и ОАО «С». Реорганизация была завершена 21 апреля 2005 года.

Одновременно с этим ОАО «Ф» было снято с учета в ИФНС России по г. Москве № 45.

Тем не менее 26 мая 2006 года этот налоговый орган самостоятельно принял решение о зачете переплаты налогов несуществующей организации в счет ее же задолженности по другим налогам по прошествии более года с момента прекращения деятельности организации, мотивируя свое решение тем, что у нее на момент реорганизации имелась кредиторская задолженность перед бюджетом.

Налоговый орган счел необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что, учитывая факт нахождения ОАО «Н» на налоговом учете в ИФНС России по г. Москве № 5, только данный налоговый орган имел право принимать решения о зачете сумм НДС в отношении ОАО «Н», поскольку, по его мнению, обжалуемые решения о зачете НДС были приняты в отношении ОАО «Ф», но не в отношении заявителя.

Кроме того, налоговый орган оспаривал вывод суда об отсутствии у заявителя недоимки по налогу на имущество организаций на момент принятия решения о зачете суммы 376 473 руб. 88 коп.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

При этом на основании ст. 11 НК РФ организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью.

Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

Судом было установлено, что ОАО «Н», правопреемник ОАО «Ф» по НДС и по налогу на имущество организаций, состоял на налоговом учете в ИФНС России по г. Москве № 5, поэтому право принимать решения о зачете (возврате) сумм налога в отношении ОАО «Н» имел только этот налоговый орган по месту учета.

В соответствии с п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции установил, что у заявителя по состоянию на 26 мая 2006 года отсутствовала недоимка по налогу на имущество организаций по декларации за I квартал 2005 года, поскольку сумма налога на имущество организаций, начисленная по вышеуказанной декларации, была уплачена ОАО «Н» в ИФНС России по г. Москве № 5 – налоговый орган по месту своего учета.

Суд встал на сторону налогоплательщика, отменил решения ИФНС России по г. Москве № 45. (по материалам постановления ФАС Московского округа от 28.04.2007, 08.05.2007 № КА-А40/3296-07 по делу № А40-48612/06-116-227)

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном ст. 78 или 79 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса, который составляется на дату реорганизации с учетом положений приказа Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».

Суммы НДС, которые подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, также возмещаются правопреемнику (правопреемникам).

При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них при совершении перечисленных операций определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.