5.3. Изменения в учете, повлиявшие на налогообложение

5.3. Изменения в учете, повлиявшие на налогообложение

Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н были внесены изменения в ПБУ 6/01, которые привели к изменениям в исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

1. Пунктом 4 ПБУ 6/01 в новой редакции активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение или пользование, принимаются теперь к учету в качестве основных средств. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остается таким же, как и до 1 января 2006 г:

– активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства;

– активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности.

Если ранее до вступления в силу данных изменений Минфин неоднократно указывал в своих письмах на то, что основные средства, предназначенные для сдачи в аренду или лизинг и учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», налогом на имущество не облагаются (письма от 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125 и от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16), то теперь позиция финансового ведомства абсолютно противоположная. В письме от 14 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/36 указано, что, начиная с расчетов за I квартал 2006 года предприятия, у которых числится имущество на счете 03, должны платить налог на имущество.

Несмотря на то, что изменения в ПБУ 6/01 зарегистрированы Минюстом 16 января 2006 г, а действуют с 1 января 2006 года, налоговое ведомство не желает принимать к сведению норму, прописанную в пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, говорящую о том, что нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Налоговики мотивируют данное мнение тем, что это правило касается лишь налогового законодательства, а ПБУ 6/01 к нему не относится.

Существует и такая точка зрения, что данные активы согласно п. 5 ПБУ 6/01 необходимо отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, но налогом на имущество не облагать, так как имущество, предназначенное для сдачи в аренду или лизинг, по сути, может являться основным средством, но на балансе должно учитываться в качестве доходных вложений на счете 03, которые согласно налоговому законодательству налогом на имущество не облагаются. Совершенно ясно, что подобные утверждения придется доказывать в суде. Тем, кто не рискует участвовать в судебных разбирательствах, необходимо руководствоваться позицией Минфина, начиная с 1 января 2006 года.

Следует также учитывать, что доходные вложения подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество не только приобретаемые после 1 января 2006 года, но и отраженные на счете 03"Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 года. Такие разъяснения даны Минфином России во многих письмах, в частности, № 03-06-01-04/86 от 14.04.2006 г., № 03-06-01-04/11 от 08.02.2006 г. и № 03-06-01-02/05 от 08.02.2006 г. Причем последний документ был направлен ФНС России своим нижестоящим налоговым органам для использования в работе письмом от 17.02.2006 г. № ГВ-6-21/178.

2. Согласно новой редакции пункта 5 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью не более 20000рублей можно отражать в составе материально-производственных запасов, которые, в свою очередь, не облагаются налогом на имущество. Таким образом, организация, несомненно, уменьшит свои платежи по налогу на имущество. Необходимо учесть, что данный лимит нужно закрепить в учетной политике. Причем стоит учесть, что в Налоговом кодексе основными средствами по-прежнему признаются активы стоимостью свыше 10000рублей. Поэтому, устанавливая в бухгалтерском учете лимит в 20000 рублей, организации придется учитывать возникающие временные разницы.

До 1 января 2006 года допускалось списывать на расходы по мере отпуска в эксплуатацию или производства основные средства до 10000 рублей.

К сожалению, на практике могут возникнуть противоречивые ситуации:

· Поскольку основные средства до 20000 рублей теперь относятся к материалам, то принятие их к учету должно осуществляться на основании первичных документов, предусмотренных для материалов. Как же быть с имуществом, отраженным на счете 08”Вложения во внеоборотные активы” стоимостью от 10000 до 20000 рублей, на 1 января 2006 года? Придется перевести такое имущество в состав материалов при вводе в эксплуатацию. Следует учесть, что имущество, числящееся в учете стоимостью от 10000 до 20000 рублей на 1 января 2006 года на счете 01“Основные средства”, продолжает учитываться до полной его амортизации и облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

· Организации, созданные после 1 октября 2005 года в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ должны сдать бухгалтерскую отчетность за период от даты создания по 31 марта включительно. Каким образом учитывать приобретаемое имущество такой организации: по новым правилам для всего приобретаемого имущества, в том числе и для имущества, приобретенного в 2005 году, или так же, как и всем фирмам? Вновь созданным организациям придется отражать в учетной политике две ситуации: предусмотреть лимит единовременного списания на расходы в бухгалтерском учете для имущества, приобретенного в 2005 году и новый лимит для имущества 2006 года.

Пример.

В соответствии с утвержденной учетной политикой организации на 2005 год основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу в бухгалтерском учете списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В декабре 2005 г. организацией был куплен и введен в эксплуатацию копировальный аппарат стоимостью 15 000 руб. без НДС.

Отражено в учете организации в 2005 году:

Дт 08 Кт 60 15000 руб. – оприходован копировальный аппарат

Дт 01 Кт 08 15000 руб. – копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств и подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на имущество

Срок полезного использования установлен для данного основного средства 45 месяцев, метод начисления амортизации организация применяет линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по копировальному аппарату амортизацию в размере 333 руб.:

Дт 26 Кт 02 333 руб.

Согласно учетной политике, утвержденной на 2006 год в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01, организация предусмотрела лимит отнесения основных средств к материально-производственным запасам в 20000 рублей.

Изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года, не влияют на порядок учета основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 года.

В январе 2006 г. организация приобрела еще один копировальный аппарат стоимостью 15 000 руб. без НДС.

Отражено в учете организации в 2006 году:

Дт 10 «ОС до 20000 руб.» Кт 60 15 000 руб. оприходован еще один копировальный аппарат

Дт 26 Кт 10 15000 руб. копировальный аппарат введен в эксплуатацию, стоимость списана на затраты. Следовательно, данный актив работает точно так же, как и приобретенный в декабре 2005 года, однако в налоговую базу по налогу на имущество не включается.

3. Пунктом 6 ПБУ 6/01 в новой редакции теперь предусмотрено, что если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать как один объект. Ранее каждую часть можно было учитывать отдельно.

Рассмотрим данные изменения на примере персонального компьютера, по учету которых финансовым и налоговым ведомствами написано множество писем (Письмо Минфина России от 29.10.04 № 03-03-01-04/1/89, Письмо МНС России от 05.08.04 № 02-5-11/136@)

Компьютер состоит из системного блока, монитора, клавиатуры, мыши, иногда принтера. Поскольку данные составные части не могут функционировать по отдельности друг от друга, но они в то же время не составляют единый и неделимый объект, то возникает вполне обоснованное желание учитывать их как отдельные инвентарные объекты. Это решение является технически целесообразным, так как в процессе работы системный блок можно подключать к другому монитору, принтер может обслуживать несколько рабочих мест и т. д. Однако стоимость каждой составной части, как правило, менее 20000 рублей. Поэтому при введении в эксплуатацию, каждая часть будет списана в расходы, не увеличивая налоговую базу по налогу на имущество. Такая политика может вызвать претензии со стороны налоговых органов. Поэтому предлагается следующий вариант:

Тем же ПБУ 6/01 установлено, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно не отличаются. Критерий существенности можно закрепить самостоятельно либо воспользоваться критерием, установленным Минфином в 5 %. То есть сроки полезного использования каждой составной части компьютера должны отличаться более, чем на 5 %. Например, оргтехника относится к 3 амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 по коду 143020000 Техника электронно-вычислительная. Необходимо установить срок полезного использования для монитора 40 месяцев, для системного блока – 50 месяцев и т. д. Барьер в 5 % в данном случае будет соблюден.

Необходимо обратить внимание, что в процессе рассмотрения конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами сложилась как отрицательная судебная практика, когда суды не принимали позицию налогоплательщиков (см. постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.02 по делу № А55-19324-21051/01-11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.01 по делу № Ф08-1249/2001), так и положительная. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.02.02 по делу № А55-4824/01-6612/01-39, признав правоту налогоплательщика, констатировал, что единовременно списанные на себестоимость в качестве МБП «процессор, принтер и монитор не являются единым объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения».

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.03 по делу № Ф09-2578/03-АК судом указывается, что п. 1 ст. 258 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик правомерно в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств установил различные сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и для принтеров.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.02.05 по делу № А17-647/5-2070/5 пришел к выводу, что составные части сложного объекта могут быть единовременно списаны при стоимости менее 10 тыс. руб. за единицу.

4. Переоценка ранее являлась инструментом оптимизации по налогу на имущество. Такую возможность можно использовать и в настоящее время. Если ранее организация могла переоценивать группы однородных основных средств по текущей стоимость путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, то теперь метод переоценки в ПБУ 6/01 не определен. Поэтому организация может самостоятельно определять способ переоценки основных средств, закрепив его в учетной политике: либо с помощью независимого оценщика, либо по рыночным ценам, все основные средства или по группам. Воспользоваться при этом можно разъяснениями Минфина России, отраженными в письмах от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63 и от 30 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/150. В соответствии с ними можно уценить группы однородных объектов основных средств, остаточная стоимость которых значительно влияет на налог на имущество, применив коэффициенты, разработанные самостоятельно на основе прайс-листов заводов-производителей или продавцов аналогичного имущества или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

В отношении объектов недвижимого имущества лучше воспользоваться услугами независимого оценщика, поскольку их действительную стоимость затруднительно определять с помощью средств массовой информации.

Что касается включения результатов переоценки основных средств в налоговую базу по налогу на имущество, то Минфин РФ выпустил письмо № 03-06-01-04/69 от 22 марта 2006 г."О порядке учета результатов переоценки основных средств при расчете налога на имущество организаций". В нем, в частности, указывается, что поскольку ранее действовавший порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период, регулировался постановлениями Правительства Российской Федерации от 25.11.95 № 1148 «О переоценке основных фондов» (п. 7), от 07.12.96 № 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» (п. 5) и др. и применялись до признания утратившим силу Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий», то в данный момент главой 30 НК РФ установлен единый для всех налогоплательщиков порядок определения налоговой базы (среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций, являющийся нормой прямого действия. В связи с этим ранее изданные подзаконные акты по вопросу определения налоговой базы по налогу на имущество предприятий не могут являться основанием для их автоматического распространения на порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Также упоминается, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Приведем пример расчета среднегодовой стоимости основных средств и налога на имущество при переоценке.

У ООО «Марс» по данным бухгалтерского учета числится на балансе сервер первоначальной стоимостью 120 000 руб. Амортизация по данному серверу в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, срока полезного использования установлен в 4 года. Ежемесячная амортизация составляет 2500 руб. (120 000 руб.: 4 г х 12 мес.).

По состоянию на 1 января 2005 года начисленная амортизация составляет 30 000 руб. А остаточная стоимость имущества равна:

– на 1 января 2005 года – 90 000 руб.

– на 1 февраля 2005 года – 87 500 руб.

– на 1 марта 2005 года – 85 000 руб.

– на 1 апреля 2005 года – 82 500 руб.

– на 1 мая 2005 года – 80 000 руб.

– на 1 июня 2005 года – 77 500 руб.

– на 1 июля 2005 года – 75 000 руб.

– на 1 августа 2005 года – 72 500 руб.

– на 1 сентября 2005 года – 70 000 руб.

– на 1 октября 2005 года – 67 500 руб.

– на 1 ноября 2005 года – 65 000 руб.

– на 1 декабря 2005 года – 62 500 руб.

– на 1 января 2006 года – 60 000 руб.

Среднегодовая стоимость данного основного средства за 2005 год составляет:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+60000: 13 = 75 000 руб.

Ставка налога на имущество в данном регионе составляет 2,2 %.

Налог на имущество за 2005 год составляет

75 000 руб. х 2,2 % = 1650 руб.

В соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В результате этого изменяется первоначальная стоимость переоцененных объектов (п. 14 ПБУ 6/01).

Переоценка основных средств производится путем пересчета их первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования основного средства. При этом результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года, необходимо отражать в бухгалтерском учете обособленно. При составлении бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года они не учитываются – их следует включать в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Остаточная стоимость переоцененных основных средств определяется как разница между их восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Глава 30 Налогового кодекса не предусматривает особого порядка расчета налоговой базы в случае, если организация проводила переоценку своих основных средств.

В связи с вышеуказанным письмом делается следующий вывод. При определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость основных средств на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с порядком ведения бухучета на соответствующую дату (т. е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Таким образом, поскольку после проводимой переоценки изменится остаточная стоимость, то, следовательно, изменится и среднегодовая стоимость имущества, у организации появляется необходимость учета указанных изменений для целей расчета налога за 2005 год.

Предположим, что ООО «Марс» приняло решение о проведении переоценки сервера по рыночной стоимости на основании прайс-листов аналогичного товара у продавцов. При этом возможны две ситуации: переоцененная стоимость окажется выше первоначальной или ниже

1) Стоимость сервера увеличилась и составляет на 1января 2006 года 130 000 руб.

Сумма дооценки составила 10000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

130 000 руб.: 120 000 руб. = 1,1

Разница между пересчитанной и накопленной суммами амортизации равна:

30 000 руб. х 1,1 – 30 000 руб. = 3000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость сервера по состоянию на 1 января 2006 года равна 67 000 руб. (60 000 + 10 000 – 3000).

Среднегодовая стоимость в этом случае за 2005 год составит:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+67000: 13 = 75 538 руб.

Налог на имущество за 2005 год:

75538 руб. х 2,2 % = 1662 руб. больше на 12 рублей

2) Стоимость сервера уменьшилась и составляет на 1января 2006года 80 000 руб.

Сумма уценки составила:

120 000 руб. – 80 000 руб. = 40 000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

80 000 руб.: 120 000 руб. = 0,7

Разница между накопленной и пересчитанной суммами амортизации равна:

30 000 руб. – 30 000 руб. х 0,7 = 9000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость сервера по состоянию на 1 января 2006 года равна 29 000 руб. (60 000 – 40000 + 9000).

Среднегодовая стоимость в этом случае за 2005 год составит:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+29000: 13 = 72 615 руб.

Налог на имущество за 2005 год составит:

72615 руб. х 2,2 % = 1598 руб. меньше на 52 рубля.

Поскольку в вышеназванном письме Минфина вопрос о порядке учета переоценки основных средств в целях исчисления налога на имущество требует уточнения и законодательного урегулирования, то в будущем следует ожидать внесения соответствующих изменений в главу 30 Налогового кодекса, направленных на уточнение порядка определения среднегодовой стоимости имущества при проведении переоценки основных средств.

5. П.19 ПБУ 6/01 с 1января 2006 года разрешено применять метод уменьшаемого остатка при амортизации всех вновь приобретаемых основных средств исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Ранее этот метод можно было использовать только по отношению к лизинговому имуществу. Безусловно, применение такого метода позволит снизить платежи предприятия по налогу на имущество.

6. Изменения затронули формирование первоначальной стоимости основных средств, внесенных в уставный или складочный капитал и полученных по договору дарения или при оплате неденежными средствами. Ранее первоначальная стоимость таких активов формировалась в соответствии с п. 9,10,11. С 1 января 2006 года согласно п. 12 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость указанных объектов основных средств определяется с учетом положений, приведенных в пункте 8. В частности, данным пунктом предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Соответственно, все перечисленные расходы будут увеличивать первоначальную стоимость основных средств, что в свою очередь скажется на налоге на имущество.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.