3. Отражение в бухгалтерском учете
3. Отражение в бухгалтерском учете
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете сумм причиненного ущерба в коммерческой организации и в бюджетном учреждении.
В коммерческой организации Согласно описанию, данному к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, счет 94 предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.
По недостачам и порче ценностей записи делаются по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.
• Недостача основных средств
Стоимость недостающих объектов основных средств на основании поступившей в бухгалтерию "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма № ИНВ-26), отражается следующими записями в бухгалтерском учете:
Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 – отражается первоначальная (восстановительная) стоимость недостающего объекта основных средств
Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" – отражается сумма начисленной амортизации до месяца подписания акта инвентаризации по недостающему объекту основных средств
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" – отражается остаточная стоимость недостающего объекта основных средств
Дебет счета 10 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" – оприходованы по рыночным ценам материалы от разборки пришедших в негодное состояние объектов основных средств
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 – отражается сумма ущерба, причиненного в результате порчи, утраты и (или) недостачи ценностей за счет виновных лиц.
• Недостача материально-производственных запасов
Стоимость недостающих или испорченных материально-производственных запасов отражается следующими записями в бухгалтерском учете:
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счетов 10"Материалы", 41 «Товары», 43 "Готовая продукция" – отражается учетная стоимость недостающих (испорченных) материально-производственных запасов
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" – списывается доля транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к недостающим (испорченным) материалам в соответствии с пунктом 29 Указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 29.12.2001 г № 119н с изменениями от 23.04.2002 г, определяемая в соответствии с порядком, установленным в учетной политике организации;
Дебет счетов 10, 41, 43 Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – приходуются по цене возможного использования испорченные материально-производственные запасы или их отдельные части.
При недостаче товаров, числящихся на предприятиях розничной торговли по продажным ценам, в бухгалтерском учете товары списываются следующим образом:
Дебет счета 94 Кредит счета 41 субсчет "Товары в розничной торговле" – выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам
Дебет счета 94 кредит счета 42 "Торговая наценка" – отражаются суммы торговой наценки по недостающим товарам, учитываемым по продажным ценам.
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 – отражается сумма ущерба, причиненного в результате порчи, утраты и (или) недостачи ценностей за счет виновных лиц.
• Недостача наличных денежных средств отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 50.
• Недостача товара, принятого на комиссию
Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского Кодекса РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В соответствии с пунктом 1 статьи 998 Гражданского Кодекса РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Соответственно при хищении товара, принятого на комиссию, у комиссионера возникает обязанность возместить комитенту стоимость похищенного товара. При установлении в организации фактов хищения товаров проводится инвентаризация товаров с отражением факта недостачи в сличительной ведомости по форме унифицированная форма ИНВ-19.
Товары, принятые на комиссию, отражаются в бухгалтерском учете на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". При выявлении факта недостачи товара в бухгалтерском учете даются следующие записи:
Кредит 004 – списана стоимость похищенного товара по ценам, предусмотренным в приемо-сдаточных актах при приеме товара в организацию
Дебет 94 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" – отражается стоимость похищенного товара, подлежащая возмещению комитенту
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51, 50 – возмещается стоимость похищенного товара комитенту
Дебет 73 Кредит 94 – списана сумма недостачи за счет виновного лица (лиц) при наличии виновного лица (лиц)
Дебет 91 Кредит 94 – списана стоимость недостающих товаров при отсутствии виновных лиц в состав прочих расходов.
• Недостача имущества, принятого на ответственное хранение
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”
В бухгалтерском учете при обнаружении недостачи даются следующие записи:
Кредит счетов 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение – отражается списание суммы недостачи по учетным ценам
Дебет счета 94 Кредит счета 76 (по соответствующему субсчету учета расчетов с контрагентами) – отражается сумма недостачи, подлежащая выплате контрагенту, отдавшему материал на ответственное хранение
Как было отмечено выше, согласно статье 246 Трудового Кодекса РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете сумм подлежащего возмещению ущерба по ценам выше балансовой стоимости имущества может возникнуть разница, которая оформляется следующей записью:
Дебет счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Таким же образом отражается разница в случаях, предусмотренных законодательством, в связи с привлечением работника к «кратной» материальной ответственности.
Если виновники в недостаче материальных ценностей не установлены и данный факт подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти, то сумма недостачи оформляется в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 94 списана сумма недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При учете в целях налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 главы 25 Налогового Кодекса РФ. Согласно разъяснению МНС России от 20.11.02 г. № 02-3-07/384-АН686 факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 УПК РФ. Согласно п. 1 ст. 151 УПК РФ предварительное расследование производится следователями и дознавателями (ст. 166 УК РФ) – следователями органов внутренних дел Российской Федерации (ст. 150–151 УПК РФ).
Если виновники в недостаче работодателем установлены, но работодатель не принимает мер по взысканию с них сумм убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке или виновники не установлены вследствие непринятия организацией мер к розыску, то суммы недостачи и порчи в бухгалтерском учете оформляются такой же записью, но в целях налогообложения прибыли такие расходы не учитываются.
Работник может погасить суммы нанесенного ущерба работодателю путем внесения наличных денежных средств в кассу организации или на расчетный счет, а также написать заявление на имя руководителя организации с просьбой удержать причитающиеся к возмещению суммы с его заработной платы.
При этом в бухгалтерском учете погашение ущерба работником оформляется следующими записями:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" – удержаны суммы в возмещение материального ущерба, причиненного работником.
Дебет счетов 50 «Касса», 51 "Расчетные счета" Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" – работником самостоятельно погашены суммы ущерба путем внесения средств в кассу организации или на расчетный счет.
Одновременно с записью о погашении работником ущерба на разницу между балансовой стоимостью имущества и суммой ущерба, подлежащего взысканию, дается следующая запись:
Дебет счета 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит счета 91 субсчет "Прочие доходы" – по мере взыскания (уплаты) с виновного лица суммы ущерба, учтенные на балансовом счете 98 разницы, относятся к прочим доходам организации.
Необходимо выделить такой немаловажный момент, касающийся НДС, предъявленный организацией к вычету по товарам, основным средствам, материалам, впоследствии украденным, в соответствии с положениями статьи 171 Налогового Кодекса РФ. Согласно этой статье подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. До 1 января 2006 года такие товары, материалы или основные средства должны были быть еще и оплачены. После похищения основного средства или товаров данное имущество уже не может использоваться в деятельности организации, поэтому НДС по такому имуществу должен быть восстановлен, причем по основным средствам НДС восстанавливается пропорционально остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства. Такого мнения придерживаются налоговые органы и Минфин РФ. Например, о необходимости восстановления НДС по недостающим товарам говорится, в частности, в письмах Минфина России от 05.11.2004 № 03-04-11/196 и от 20.09.2004 № 03-04-11/155. Однако имеющаяся арбитражная практика свидетельствует об обратном. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А26-12323/04-211 судом был сделан следующий вывод: Налоговый Кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с недостачей товаров. Такой же вывод изложен в постановлении ФАС этого же округа 07.02.2006 № А05-7996/2005-29.
В любом случае выбирать ту или иную точку зрения приходится организации, в которых факты кражи, порчи, утери имущества имели место. Если организация предпочитает не спорить с налоговиками, то НДС придется восстановить следующей записью:
Дебет 94 Кредит 68 восстановлен НДС в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.
Если виновник найден, то сумма НДС подлежит включению в сумму предъявленного к погашению ущерба. Если виновное лицо не установлено и данный факт подтвержден уполномоченным органом государственной власти, то согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового Кодекса РФ данный расход можно отнести к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
В бюджетном учреждении
При выявлении недостач (хищений) согласно пункту 159 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10 февраля 2006 г № 25н необходимо использовать
счет 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам". Согласно данному пункту на счете учитываются расчеты по суммам выявленных недостач и хищений денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке.
При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
На суммы недостач и хищений, отнесенные на виновных лиц, оформленные в установленном порядке материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом.
Счет 020900000 "Расчеты по недостачам" включает следующие счета:
020901000 "Расчеты по недостачам основных средств";
020902000 " Расчеты по недостачам нематериальных активов";
020903000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";
020904000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";
020905000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".
Расчеты по недостачам оформляются следующими записями:
Суммы выявленных недостач, хищений, потерь по рыночной стоимости отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901560, 020902560, 020903560, 020904560, 020905560) и кредиту счета 040101172 "Доходы от реализации активов". Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901660, 020902660, 020903660, 020904660, 020905660) и дебету счетов 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 020104510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 021002400 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов" (021002410, 021002420, 021002430, 021002440, 021002130, 021002620).
Суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц и уточнением по решениям судов, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901660, 020902660, 020903660, 020904660, 020905660) и дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов".
Наиболее часто возмещение ущерба работодателю производится работником путем удержания с заработной платы работника. При этом необходимо учитывать, что взыскание может производиться с соблюдением правил, установленных статьей 138 Трудового Кодекса РФ. Согласно этой статье общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях предусмотренных федеральными законами – 50 % заработной платы, причитающейся работнику. Предельные суммы удержаний должны исчисляться с начисленных сумм заработка за минусом исчисленных к удержанию сумм налога на доходы физических лиц, на что обращено внимание в статье 65 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50 % заработной платы. Данные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при возмещении ущерба, причиненного преступлением. В этом случае размер удержаний не должен превышать 70 %.
Приведем примеры по каждому из этих случаев удержаний.
Пример 9.
На складе организации 15 декабря 2006 г обнаружена недостача товаров на сумму 3000 руб. Руководителем организации 10 января 2007 г издан приказ об удержании данной суммы с кладовщика. Размер удержаний не превышает среднемесячной заработной платы работника за последние 12 месяцев. Ежемесячная сумма заработной платы кладовщика составляет 6000 руб. Кладовщик имеет несовершеннолетнего ребенка. Поскольку в январе 2007 г совокупный доход кладовщика составляет 6000 руб., то есть не превысил 20000 руб., то ему должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты – на него самого 400 руб. в месяц, на его ребенка 600 руб. в месяц.
За январь 2007 г работнику начислена заработная плата в размере 6000 руб.
Налог на доходы физических лиц составляет 650 руб. (6000 – 400–600) х 13 %
Удержание в возмещение ущерба должно составлять не более 20 % от следующей суммы (6000 – 650) = 5350 руб., то есть 1070 руб. (5350 х 20 %)
С кладовщика будет всего удержано 1720 руб. (650 +1070).
Выплата работнику на руки составит 4280 руб. (6000 – 1720).
Осталось взыскать с кладовщика в возмещение ущерба 1930 руб.
Если с работника производят удержания сумм по исполнительным документам, то удерживаемые суммы в общем итоге не должны превышать 50 %, например,
Пример 10.
Предположим, кладовщик организации выплачивает на основании исполнительного листа суммы другой организации за ущерб, причиненный ей в результате ДТП. Сумма ежемесячной выплаты составляет 2000 руб.
Удержание из заработной платы кладовщика бухгалтерия работодателя должна производить в следующем размере:
Общая сумма удержаний не должна превышать 50 % от суммы заработной платы за вычетом НДФЛ, то есть 5350 х 50 % = 2675 руб. Следовательно, удержание работодателем в счет погашения ущерба может быть произведено в размере 675 руб. (2675–2000).
С кладовщика будет всего удержано 3325 руб. (2000 + 675 + 650).
Выплата работнику на руки составит 2675 руб. (6000–3325).
Если работник производит выплаты алиментов на несовершеннолетних детей, выплачивает суммы в возмещение вреда, причиненного здоровью, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, возмещение за ущерб, причиненный преступлением, то удерживаемые суммы не должны превышать 70 процентов (статья 138 ТК РФ, статья 66 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ).
Пример 11.
Кладовщик организации дополнительно к суммам ущерба, причиненного сторонней организации в результате ДТП, выплачивает ежемесячно алименты на своего несовершеннолетнего ребенка.
В этом случае размер удержаний с заработной платы кладовщика будет составлять:
Общая сумма удержаний должна составлять не более 70 % от заработной платы работника за вычетом НДФЛ, то есть 5350 х 70 % = 3745 руб.
В эту сумму входит:
Удержание алиментов на ребенка 1337 руб.50 коп.(6000 – 650) х 25 %
Удержания по исполнительному листу сторонней организации 2000 руб.
Удержания в возмещение ущерба работодателю в счет погашения недостачи 407 руб. 50 коп.
С кладовщика всего будет удержано в месяц 4395 руб. (650 + 1337 руб. 50 коп. + 2000 руб. + 407 руб. 50 коп.).
Выплата работнику на руки составит 1605 руб. (6000 – 4395).
Если же сумма ущерба работодателю не может быть взыскана работодателем вследствие превышения общего размера удержаний по другим исполнительным документам, то погашение сумм ущерба возможно только в добровольном порядке самим должником.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.